摘要：碳稅作為針對碳排放征收的稅，在推進(jìn)“雙碳”目標(biāo)中可以發(fā)揮重要作用。但對于碳定價采取碳稅還是碳排放權(quán)交易、稅種設(shè)置是采取獨(dú)立稅還是融入稅、碳稅定位上屬于一般稅還是特定目的稅等三大關(guān)系，還存在不少爭議。由于這三大關(guān)系決定著碳稅開征的必要性、實(shí)施路徑和稅制設(shè)計，是碳稅制度構(gòu)建的基礎(chǔ)性和前提性問題，亟須厘清，以為碳稅開征奠定理論基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：“雙碳”目標(biāo)；碳稅；碳排放權(quán)交易；融入稅種；特定目的稅

黨的二十大報告指出，實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰碳中和（以下簡稱“雙碳”）是一場廣泛而深刻的經(jīng)濟(jì)社會系統(tǒng)性變革。既然是一場系統(tǒng)性變革，要推動“雙碳”目標(biāo)如期實(shí)現(xiàn)，就需要綜合運(yùn)用法律、經(jīng)濟(jì)、科技、行政等多種手段。稅收在國家治理中發(fā)揮基礎(chǔ)性、支柱性和保障性作用，在構(gòu)建現(xiàn)代氣候治理體系、推進(jìn)“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)中無疑也將發(fā)揮至關(guān)重要的作用。開征碳稅正是在此種背景下提出，目的是通過價格機(jī)制引導(dǎo)生產(chǎn)和消費(fèi)過程中的碳排放，從而推進(jìn)綠色低碳高質(zhì)量發(fā)展。但是，目前學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對于碳稅開征的必要性、正當(dāng)性以及具體稅制設(shè)計等還存在不少爭議。本文著重圍繞碳稅還是碳排放權(quán)交易、獨(dú)立稅種還是融入稅種、一般稅還是特定目的稅等碳稅制度構(gòu)建的基礎(chǔ)性和前提性問題進(jìn)行初步探討。

一、碳稅還是

碳排放權(quán)交易：

碳稅制度的必要性

碳稅與碳排放權(quán)交易是國際上最為常見的兩種減碳制度安排，但對于二者關(guān)系，一直存在不少爭議。在我國當(dāng)前已經(jīng)開始推行碳排放權(quán)交易的背景下，是否還有碳稅存在的空間，是開征碳稅需要解決的“門檻”問題。

（一）碳稅

與碳排放權(quán)交易各有優(yōu)勢

碳稅和碳排放權(quán)交易均是政府通過干預(yù)自由市場實(shí)現(xiàn)碳減排的有效路徑，區(qū)別在于前者是先由政府制定排放價格再由市場決定排放數(shù)量，后者則是先由政府控制排放總量再由市場決定排放價格。大量文獻(xiàn)已經(jīng)對二者優(yōu)勢和不足進(jìn)行了較為全面的分析，其中最為重要的大體上可以歸納為以下三個方面。

一是在減排效果上，碳排放權(quán)交易相對確定。碳排放權(quán)交易是一種基于“總量控制與交易”（cap and trade）的減排方案，即由政府對一定區(qū)域或者行業(yè)的碳排放量設(shè)定上限，將之分解為碳排放配額，再通過免費(fèi)或者有償拍賣等方式分配給排放者，并允許包括排放者在內(nèi)的各種主體進(jìn)行交易。由于設(shè)定了碳排放總量，并可以適時縮減碳排放總量，其減碳效果更為確定。而碳稅則是一種基于價格的減排方案，其雖然可以增加碳排放的成本，但由于排放者會根據(jù)減排成本決定自身排放量，減排效果在一定時期內(nèi)相對不確定，甚至隨著排放者數(shù)量的增加，在沒有實(shí)行總量控制的前提下，碳排放總量反倒會相應(yīng)增加。

二是在實(shí)施成本上，碳稅相對較低。碳排放權(quán)交易涉及總額設(shè)定、配額分配、履約清繳等不同階段的復(fù)雜法律關(guān)系，囊括政府、排放者、交易平臺、核證機(jī)構(gòu)、咨詢服務(wù)機(jī)構(gòu)、金融機(jī)構(gòu)、公眾乃至國家和國際組織等不同主體，其有效運(yùn)行仰賴于科學(xué)的配額設(shè)定、真實(shí)的排放數(shù)據(jù)、完善的交易平臺、嚴(yán)格的行政監(jiān)管以及充分的社會監(jiān)督等，實(shí)施成本相對較高。碳稅雖同樣需要基于真實(shí)的排放數(shù)據(jù)，但由于其可以依托既有的稅收征管體系，無須設(shè)置新的機(jī)構(gòu)，也無須建立配套設(shè)施，實(shí)施成本相對較低，且由于稅率在一定時期內(nèi)較為固定，企業(yè)對減排成本能夠形成較為穩(wěn)定的預(yù)期。

三是適用范圍上，碳稅相對較廣。出于交易成本考慮，碳排放權(quán)交易往往適用于特定行業(yè)的規(guī)模以上企業(yè)，適用范圍相對較為狹窄。如我國首批納入全國碳市場的只有電力行業(yè)，原因在于：一方面，其在全國碳排放總量中占比較大；另一方面，其排放數(shù)據(jù)最為透明和可信，其他行業(yè)則由各省份自行確定。這種安排，很容易使碳排放權(quán)交易機(jī)制的公平性和減排效果遭受質(zhì)疑。碳稅則能夠廣泛覆蓋各類排放企業(yè)，尤其是排放量較少的企業(yè)甚至公民個人，從而更好地體現(xiàn)公平原則，防止區(qū)域間“碳泄漏”削弱減排效果。

（二）碳稅

與碳排放權(quán)交易可以協(xié)同增效

面對碳稅與碳排放權(quán)交易的各自利弊，學(xué)術(shù)界形成了“碳稅說”“碳排放權(quán)交易說”以及碳稅與碳排放權(quán)交易“并行說”三種觀點(diǎn)。“碳稅說”主張，除實(shí)施成本更低、適用范圍更廣外，碳稅還具有“雙重紅利”功能，不僅能夠?qū)崿F(xiàn)碳減排，也能增進(jìn)社會福利。對于我國而言，在2030年碳達(dá)峰之前，由于全國減碳目標(biāo)總量不清晰，法律法規(guī)和實(shí)施機(jī)制不完善，且技術(shù)進(jìn)步的減碳能力需要發(fā)展時間，企業(yè)減碳技術(shù)升級動力不足，碳排放權(quán)交易市場能發(fā)揮的作用有限，故此階段碳稅更適合占主導(dǎo)地位。“碳排放權(quán)交易說”則認(rèn)為，碳稅稅目與稅率的確定非常復(fù)雜，特別是為不同的稅目尋找合適的稅率難度太大，稅率太低起不到減排效果，太高又會加重企業(yè)負(fù)擔(dān)；碳稅開征、減征、免征等都必須遵守嚴(yán)格的法律程序，靈活性較差；碳稅只能在特定的稅法轄區(qū)范圍內(nèi)適用，不易在國際間開展合作，容易引發(fā)“碳泄漏”。而碳排放權(quán)交易具有長效靈活的優(yōu)勢，能夠?yàn)槭袌鲋黧w參與減排提供長期的經(jīng)濟(jì)激勵。

更多的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)發(fā)揮碳稅與碳排放權(quán)交易優(yōu)勢互補(bǔ)的作用。盡管黨的二十大報告提出要逐步轉(zhuǎn)向碳排放總量和強(qiáng)度“雙控”制度，但正如“碳稅說”所提及的，在2030年碳達(dá)峰之前，我國碳排放總量仍將繼續(xù)增加，在此背景下，總量控制制度需要分省份、分行業(yè)逐步推進(jìn)，對于直接排放已經(jīng)實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰的省份，可以實(shí)施總量控制；對于接近碳達(dá)峰的省份，可以實(shí)施排放強(qiáng)度和總量“雙控”；對于短期內(nèi)難以達(dá)峰的省份，則主要進(jìn)行排放強(qiáng)度控制。碳稅與碳排放權(quán)交易在不同的控制模式下各有其優(yōu)勢：在實(shí)施總量控制的區(qū)域，碳排放權(quán)交易因其減排效果確定、實(shí)施阻力小等更具優(yōu)勢；在以強(qiáng)度控制為主的區(qū)域，碳稅則是更為適合的手段。故而，在我國多數(shù)省份尚未實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰，且碳排放權(quán)交易適用范圍較為狹窄的背景下，碳稅開征有其必要性；即便完全轉(zhuǎn)向總量控制，碳排放權(quán)交易因其交易成本高亦難以覆蓋所有的區(qū)域和行業(yè)，碳稅仍有其存在的空間。

碳稅與碳排放權(quán)交易的結(jié)合，一則能夠?qū)崿F(xiàn)覆蓋范圍的互補(bǔ)，即碳排放權(quán)交易主要適用于排放量較大的行業(yè)或企業(yè)，碳稅則主要適用于小型、分散或移動的排放源，從而形成較為全面的碳減排機(jī)制，防止因覆蓋不全引發(fā)的“碳泄漏”問題；二則能夠?qū)崿F(xiàn)價格機(jī)制的協(xié)同，即碳排放權(quán)交易價格受經(jīng)濟(jì)周期影響長期低迷時，可以發(fā)揮碳稅的碳價穩(wěn)定功能，避免碳價過低導(dǎo)致碳減排機(jī)制的失靈。典型如英國的碳價下限機(jī)制（Carbon Price Floor，CPF），如果碳排放權(quán)交易價格低于政府規(guī)定的最低碳價時，其差額將以碳稅的方式補(bǔ)足，從而使碳排放權(quán)交易始終能夠滿足政府的碳減排目標(biāo)。正是基于二者結(jié)合能夠起到優(yōu)勢互補(bǔ)、協(xié)同增效的作用，“碳稅+碳排放權(quán)交易”的復(fù)合減排機(jī)制為越來越多國家所接受。對于我國而言：在碳排放權(quán)配額初期實(shí)行免費(fèi)分配的背景下，從廣義的“污染者付費(fèi)”原則出發(fā)，碳稅作為基礎(chǔ)碳定價機(jī)制就更為必要；后期碳排放權(quán)配額實(shí)行有償分配之后，為防止重復(fù)“付費(fèi)”，對于納入碳排放權(quán)交易的行業(yè)或企業(yè)，則可以豁免碳稅，并借鑒歐美碳價下限制度避免碳排放權(quán)價格過低引發(fā)價格調(diào)整機(jī)制的失靈。

二、獨(dú)立稅種

還是融入稅種：

碳稅制度的實(shí)施路徑

國際層面對于碳稅的稅種設(shè)置主要有獨(dú)立稅種和融入稅種兩種模式：前者是指對碳排放獨(dú)立課稅，不依附于其他稅種；后者是將碳排放融入現(xiàn)有稅種，形成隱形碳稅。我國構(gòu)建碳稅制度應(yīng)采取何種模式，需要綜合考慮碳稅的稅理、實(shí)施難度等因素綜合確定。

（一）碳稅作為

融入稅種更為普遍

主張?zhí)级愖鳛楠?dú)立稅種者相對偏少。如高桂林等在批判融入稅模式的基礎(chǔ)上論證了設(shè)立獨(dú)立碳稅的必要性，其理由大體可以歸納如下：一是二氧化碳并未被認(rèn)定為大氣污染物；二是環(huán)境保護(hù)稅中的大氣污染物的測量方法是實(shí)測法，可以在排污口通過監(jiān)測設(shè)備直接測量，而目前我國受監(jiān)測設(shè)備的限制，碳排放量采取的是間接測量法；三是設(shè)立獨(dú)立稅種更能體現(xiàn)國家降碳的決心；四是碳稅作為一種行為稅，課稅對象應(yīng)為生產(chǎn)經(jīng)營活動中的碳排放行為，納稅人為經(jīng)營者而非消費(fèi)者，計稅依據(jù)也應(yīng)該為二氧化碳排放量或二氧化碳排放當(dāng)量，而非污染當(dāng)量。

更多學(xué)者則主張采取融入稅種模式，但對于融入何種稅種，又有不同觀點(diǎn)。從我國當(dāng)前稅制看，對化石能源消費(fèi)起到調(diào)節(jié)作用的稅種主要有環(huán)境保護(hù)稅、消費(fèi)稅和資源稅。主張融入消費(fèi)稅或資源稅者認(rèn)為，考慮到我國目前的能源結(jié)構(gòu)，可以選擇煤資源稅或者成品油消費(fèi)稅作為碳稅的改造對象，在其基礎(chǔ)上以二氧化碳排放量為依據(jù)設(shè)定稅率并進(jìn)行附加征收。反對者則認(rèn)為，對資源稅或者消費(fèi)稅進(jìn)行碳稅改造雖在征管上更有效率，可以有效減少化石能源的開發(fā)和使用，但該方案只關(guān)注化石能源的開發(fā)和使用量，在開發(fā)及使用量不變的前提下，即使企業(yè)后續(xù)采取碳捕捉技術(shù)有效減少二氧化碳的排放量，也不會減少碳稅的繳納，故無法激勵企業(yè)升級技術(shù)降碳減排。主張融入環(huán)境保護(hù)稅的觀點(diǎn)在融入稅種模式中又占上風(fēng)，其主要理由是，碳稅政策屬于環(huán)境保護(hù)政策，將碳稅融入環(huán)境保護(hù)稅稅目符合稅法原理，也能夠保持法律體系的連續(xù)性和穩(wěn)定性，降低立法難度和征管難度。對于具體稅目設(shè)置，則又有新增碳稅稅目以及置于大氣污染稅目之下等不同觀點(diǎn)。

從世界各國實(shí)踐看，采取何種實(shí)施路徑并無統(tǒng)一模式。芬蘭、瑞典、挪威、丹麥和荷蘭這五個在全球最早推出碳稅的國家，采用了獨(dú)立稅種的模式。而新世紀(jì)以來的碳稅改革，則通過將碳排放因素引入已有稅種依據(jù)形成潛在碳稅。如日本于1998年通過了《氣候變化應(yīng)對法》，但并沒有規(guī)定強(qiáng)制措施，隨后日本朝野開始熱議開征碳稅，但直到2012年，日本才引入全球暖化對策稅，成為亞洲第一個開征碳稅的國家。但與國內(nèi)不少文獻(xiàn)介紹的不同，這一對策稅并非獨(dú)立稅種，而是作為石油煤炭稅的附加稅，對每噸二氧化碳征收289日元。在聯(lián)邦制國家，各州可以自行選擇碳定價方式，但為防止各州碳定價差異引發(fā)“碳泄漏”，聯(lián)邦制國家也開始推行聯(lián)邦碳稅計劃以進(jìn)行兜底。如加拿大于2019年通過了《溫室氣體污染定價法》（Greenhouse Gas Pollution Pricing Act），規(guī)定各省碳稅不得低于40加元/噸，并于2030年遞增到170加元/噸，若未設(shè)立碳稅、碳排放權(quán)交易或低于上述標(biāo)準(zhǔn)，則由聯(lián)邦強(qiáng)制征收碳稅。不難看出，碳稅的實(shí)施路徑主要是由各國權(quán)衡本國國家政策、稅制體系和法律傳統(tǒng)等因素綜合確定，不能先驗(yàn)地對各種模式作出孰優(yōu)孰劣的價值判斷。

（二）我國碳稅

改革宜采取資源稅附加稅的過渡模式

就我國現(xiàn)行稅制改革看，獨(dú)立碳稅模式雖具有稅制體系完整、減排目的明確、象征意義顯著等優(yōu)勢，但在稅收法定原則的約束下，一步到位進(jìn)行獨(dú)立碳稅立法也存在著立法成本高、協(xié)調(diào)難度大、實(shí)施成本高等弊端，很難將之作為碳稅改革的優(yōu)先選項(xiàng)。故碳稅的實(shí)施路徑，主要是考察何種融入模式更為合理。

融入環(huán)境保護(hù)稅是在《環(huán)境保護(hù)稅法》制定時就提上日程的方案，但最終“稅費(fèi)平移”的觀點(diǎn)占了上風(fēng)，《環(huán)境保護(hù)稅法》規(guī)定的應(yīng)稅污染物僅指向大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲，使得該法實(shí)際上成為“污染防治稅法”。對于可以將碳稅置于大氣污染物稅目下的提議，主要面臨的挑戰(zhàn)是溫室氣體可否歸入大氣污染物。支持者認(rèn)為溫室氣體排放與大氣污染物具有高度同質(zhì)性，并通常援引美國聯(lián)邦最高法院在馬薩諸塞州訴聯(lián)邦環(huán)保署案中認(rèn)定溫室氣體是大氣污染物的判決以及加拿大《溫室氣體污染定價法》使用“溫室氣體污染”的表述作為佐證，表明將溫室氣體置于大氣污染物稅目下不存在障礙。誠然，溫室氣體與大氣污染物具有同源性，多來自于化石燃料燃燒，《京都議定書》規(guī)定控制的二氧化碳（CO2）、甲烷（CH4）、氧化亞氮（N2O）、氫氟碳化合物（HFCs）、全氟碳化合物（PFCs）、六氟化硫（SF6）等六種溫室氣體中，CH4、N2O、HFCs等都同時又是大氣污染物，將這幾種溫室氣體納入大氣污染物稅目基本不存在爭議。但對于二氧化碳，盡管美加兩國將其作為“大氣污染物”，但這一做法在全球科學(xué)界和法律界并未得到廣泛共識。我國《大氣污染防治法》提出對“大氣污染物和溫室氣體實(shí)施協(xié)同控制”，也表明我國法律上并未將溫室氣體作為大氣污染物對待，只是要求將氣候變化應(yīng)對與生態(tài)環(huán)境保護(hù)相關(guān)工作統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，實(shí)現(xiàn)減污降碳協(xié)同增效。故而，將碳稅作為大氣污染物稅目的子稅目，并非一個合適的選擇。但這并不意味著不能將碳稅作為環(huán)境保護(hù)稅的獨(dú)立新稅目。

將碳稅作為與污染稅目并行的環(huán)境保護(hù)稅新稅目，既可以避獨(dú)立稅種之短，又可以彰顯國家降碳的決心和立場，同時也可以使環(huán)境保護(hù)稅超越“污染防治稅”而名副其實(shí)。但這一方案也面臨著如下重大挑戰(zhàn)。一是與《環(huán)境保護(hù)稅法》的稅制體系難以兼容。當(dāng)前的環(huán)境保護(hù)稅，總體上建立在污染防治理念的基礎(chǔ)之上，其關(guān)于征稅范圍、計稅依據(jù)、稅收減免的規(guī)定基本上不能沿用于碳排放，僅“征收管理”一章內(nèi)容可以大體適用。這意味著，碳稅若要作為環(huán)境保護(hù)稅新稅目，需要對《環(huán)境保護(hù)稅法》進(jìn)行大幅修訂，一定程度上已經(jīng)類似于訂立新法，只是難度稍遜于制定獨(dú)立的“碳稅法”。二是與環(huán)境保護(hù)稅的征管體系不相兼容。當(dāng)前的環(huán)境保護(hù)稅，建立在完善的環(huán)境監(jiān)測體系之上，《水污染防治法》《大氣污染防治法》《固體廢物污染防治法》《噪聲污染防治法》已經(jīng)建立了自行監(jiān)測與監(jiān)督性監(jiān)測相結(jié)合的環(huán)境監(jiān)測體系，使得各類污染物的排放數(shù)據(jù)準(zhǔn)確、科學(xué)、可測量，為環(huán)境保護(hù)稅的征管奠定了良好基礎(chǔ)。但對于碳排放而言，目前碳排放的法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)和統(tǒng)計監(jiān)測體系都尚未建立，使得碳稅的征管面臨巨大挑戰(zhàn)。故而，直接將碳稅作為環(huán)境保護(hù)稅新稅目，雖在我國現(xiàn)行稅法體系中最為適宜，但至少目前在操作性層面并非最優(yōu)選擇。

合適的方案是先對資源稅進(jìn)行改造。與前述許文提出的在煤資源稅或成品油消費(fèi)稅基礎(chǔ)上以二氧化碳排放量為依據(jù)設(shè)定稅率進(jìn)行附加征收相比，借鑒日本做法，直接在《資源稅法》規(guī)定的能源礦產(chǎn)稅目下對煤和石油附加征收碳稅更有優(yōu)勢。理由有三：一是采取附加稅征收碳稅，不會對《資源稅法》體系造成沖擊，僅需按照煤炭和石油的含碳量或者排放量計征即可，立法成本較低；二是此種征稅屬于上游征稅環(huán)節(jié)，需要納稅的排放者較少，能夠減少征稅的征管成本和漏征風(fēng)險，并將價格信號直接傳遞給能源供應(yīng)商如電力企業(yè)以及化石能源消耗企業(yè)；三是在碳排放權(quán)交易目前主要適用于電力、水泥、鋼鐵等中游領(lǐng)域且實(shí)行配額免費(fèi)分配的背景下，上游征稅能夠與碳排放權(quán)交易的適用范圍形成有效銜接，并通過價格傳導(dǎo)機(jī)制消解免費(fèi)配額帶來的碳定價不統(tǒng)一問題。當(dāng)然，此種方案也面臨明顯的不足，主要是覆蓋面比較窄，難以對消費(fèi)者的降碳行為進(jìn)行直接調(diào)控。但任何改革都不能一蹴而就，此種方案影響范圍較窄、征管成本較低、實(shí)施阻力較小，并且能夠在實(shí)施過程中不斷積累經(jīng)驗(yàn)，為最終構(gòu)建科學(xué)合理的碳稅制度奠定基礎(chǔ)，故而在當(dāng)下可以作為碳稅改革的過渡方案。

三、一般稅還是

特定目的稅：

碳稅制度的性質(zhì)定位

以是否具有特定用途為標(biāo)準(zhǔn)，稅收可以分為一般稅和特定目的稅。特定目的稅是國家為了達(dá)到特定的政策目的而對特定對象和行為征收的稅種。碳稅作為對溫室氣體排放征收的稅，顯然承載著通過稅收機(jī)制推進(jìn)碳減排、實(shí)現(xiàn)碳中和的政策目的，符合特定目的稅的稅理與法理。故碳稅不僅是一項(xiàng)碳定價機(jī)制，同時也是一項(xiàng)重要的環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策，目的是通過價格機(jī)制引導(dǎo)和激勵碳排放者減少排放，實(shí)現(xiàn)與政府直接管制相同甚至更好的減排效果。碳稅的這種定位，直接影響著碳稅制度的價值取向，也決定著碳稅收入的使用去向。

（一）碳稅制度

需要建立合理的激勵與約束機(jī)制

碳稅既為國家為調(diào)控碳排放而設(shè)立的稅，為實(shí)現(xiàn)調(diào)控目的，就需要發(fā)揮稅收的激勵與約束功能。如果激勵與約束機(jī)制不健全，碳排放者就沒有足夠的動力與壓力去調(diào)節(jié)自身排放行為，碳稅事實(shí)上就成為增進(jìn)國家收入的一般稅。故合理的激勵與約束機(jī)制是實(shí)現(xiàn)碳稅制度功能的關(guān)鍵，它要求碳稅在征稅對象、計稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等問題上進(jìn)行特殊應(yīng)對。

在征稅對象上，理論上，凡是排放溫室氣體者均應(yīng)繳納碳稅；但在實(shí)行碳稅過渡策略的背景下，前期主要針對化石能源的生產(chǎn)端進(jìn)行征稅，在實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰之后，我國宜將碳稅由資源稅附加稅改革為環(huán)境保護(hù)稅新稅目，征稅對象也宜邁向下游的消費(fèi)環(huán)節(jié)，以更好發(fā)揮碳稅在實(shí)現(xiàn)碳中和上的作用。

在計稅依據(jù)上，碳排放量可以按照溫室氣體折合的二氧化碳當(dāng)量數(shù)確定。征稅范圍不宜僅限定在二氧化碳，盡管其占溫室氣體排放總量超過七成的比重，對于《京都議定書》規(guī)定的其他五種溫室氣體，也應(yīng)納入征稅范圍，并按照一定的當(dāng)量值折算成二氧化碳當(dāng)量。從實(shí)踐看，按照二氧化碳當(dāng)量數(shù)作為計稅依據(jù)不僅是國際通行做法，也與我國當(dāng)前碳排放權(quán)交易的做法相吻合。理論上，碳排放量應(yīng)當(dāng)按照實(shí)時監(jiān)測的實(shí)際排放量計征，但如前所述，由于當(dāng)前碳排放監(jiān)測技術(shù)尚不健全，在無法按照碳排放量計征時，可以借鑒多數(shù)國家的做法，以消耗化石能源的含碳量進(jìn)行計征。

在稅率確定上，從國際經(jīng)驗(yàn)看，作為碳稅領(lǐng)航者的芬蘭確立了稅率遞增的策略，初期與當(dāng)前的稅率水平相差近17倍，大大減緩了碳稅改革過程中的政治阻力；而同期進(jìn)行碳稅改革的荷蘭，由于一開始就設(shè)定了較高的稅率水平，在實(shí)施過程中遇到巨大阻力，反倒落于人后。故考慮到實(shí)施難度和社會影響，開征碳稅初期宜采取較低稅率，以避免對產(chǎn)業(yè)形成重大沖擊，并減少開征阻力，但需要在立法中明確未來將分階段提高稅率，以提供一個強(qiáng)有力的價格信號，確保投資的可預(yù)測性，并激勵企業(yè)盡快提升減排技術(shù)，同時也有利于在國際上展現(xiàn)中國不斷推進(jìn)“雙碳”目標(biāo)的明確立場。

在稅收優(yōu)惠上，需要考慮碳稅對弱勢群體的影響以及碳泄漏風(fēng)險分別制定相應(yīng)的優(yōu)惠措施。針對碳稅的累退性可能增加低收入群體的稅負(fù)問題，碳稅設(shè)計時：一方面，應(yīng)避免對居民生活形成過重負(fù)擔(dān)，可以借鑒國際經(jīng)驗(yàn)將稅收收入向低收入群體傾斜使用；另一方面，對于關(guān)系居民基本生存權(quán)保障的生活性炭排放，可以制定相應(yīng)的稅收減免措施。針對開征碳稅可能沖擊本國產(chǎn)業(yè)競爭力的問題，由于沖擊強(qiáng)度取決于能源依賴度和對外依存度，當(dāng)國外不存在碳定價機(jī)制時，本國開征碳稅就可能引發(fā)“碳泄漏”問題。針對這一問題，歐美等發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體已紛紛動議征收碳關(guān)稅或者采取碳邊境調(diào)節(jié)措施。由于我國產(chǎn)業(yè)競爭對手主要來自歐美，開征碳稅不僅不會導(dǎo)致“碳泄漏”，反倒可以積極應(yīng)對歐美的碳邊境調(diào)節(jié)措施。故旨在提升產(chǎn)業(yè)競爭力的稅收優(yōu)惠應(yīng)主要針對積極進(jìn)行碳減排或者開發(fā)利用綠色低碳技術(shù)的行業(yè)或企業(yè)。如借鑒《環(huán)境保護(hù)稅法》第十三條的做法，對于碳減排達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)進(jìn)行減征。同時，在碳排放權(quán)交易配額實(shí)行有償取得后，對于已經(jīng)納入碳排放權(quán)交易的企業(yè)，為防止雙重負(fù)擔(dān)，可以予以免征，并借鑒英國、加拿大等國的碳排放最低限價機(jī)制，以解決經(jīng)濟(jì)周期對碳定價的影響。

（二）我國碳稅收入

宜用于減緩與適應(yīng)氣候變化

特定目的稅區(qū)別于一般稅的顯著標(biāo)志之一，是稅收支出與公共產(chǎn)品享受之間具有較強(qiáng)的匹配關(guān)系。這種匹配關(guān)系，通常要求建立收支對應(yīng)的財稅體制，以免在收入環(huán)節(jié)將之作為政策目的規(guī)范，在支出環(huán)節(jié)又將其視為一般目的規(guī)范，造成收入與支出的脫節(jié)，從而可能使特定目的稅的目的難以有效實(shí)現(xiàn)，甚至可能侵蝕特定目的稅的正當(dāng)性根基。在具體模式上，收支對應(yīng)又可以分為專款專用和優(yōu)先支付，前者適合于負(fù)外部性指向較為明確的領(lǐng)域，后者適合于負(fù)外部性指向相對寬泛的領(lǐng)域。從各國開征碳稅的立法實(shí)踐看，碳稅收入的使用并不統(tǒng)一，大致包括如下幾種。一是專款專用。如日本規(guī)定碳稅收入需要用于節(jié)能降碳，如管制碳排放、推廣可再生能源、提升化石能源使用效率等，具體包括為中小企業(yè)設(shè)置節(jié)能設(shè)備、成立可再生能源基金、推廣高技術(shù)節(jié)能技術(shù)等；美國加州設(shè)立氣候變化減排基金，主要用于與交通和住房有關(guān)的項(xiàng)目、惠及或分配給弱勢社區(qū)的項(xiàng)目、森林保護(hù)和管理、農(nóng)業(yè)減排等方面。二是優(yōu)先支付。如法國設(shè)立普通基金，用于資助與交通運(yùn)輸有關(guān)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、有助于能源轉(zhuǎn)型的項(xiàng)目（如發(fā)展清潔電力）等，但也可以用于其他一般財政支出；瑞士將碳稅收入分為兩部分，約三分之二用于減輕基本醫(yī)療保險負(fù)擔(dān)，三分之一用于設(shè)立建筑物改造基金和技術(shù)基金，以提升建筑物的能源效力，以及開發(fā)綠色低碳技術(shù)。三是不指定具體用途。如愛爾蘭將碳稅作為一般性財政收入的一部分，用于緩解經(jīng)濟(jì)衰退導(dǎo)致的政府財政赤字。

國內(nèi)對于碳稅收入用途亦存在不同觀點(diǎn)。將碳稅置于特定目的稅之下的學(xué)者通常認(rèn)為應(yīng)當(dāng)實(shí)行專款專用，但亦有學(xué)者從《環(huán)境保護(hù)稅法》未規(guī)定專款專用條款出發(fā)主張應(yīng)納入一般公共預(yù)算統(tǒng)籌使用。如前所述，碳稅承載著碳減排的政策目的，作為目的稅的屬性決定了其不宜單純作為財政收入募集的手段，在使用上亦應(yīng)受到收支對應(yīng)的限制，前述多數(shù)國家也將收入專用或者優(yōu)先用于特定目的。有些針對弱勢群體的用途表面看起來與“雙碳”目標(biāo)無關(guān)，似乎表明國外未將碳稅作為特定目的稅看待。這實(shí)際上是一種誤解，也是沿用傳統(tǒng)環(huán)境保護(hù)稅的稅理與法理解釋碳稅的結(jié)果。與污染物排放的區(qū)域性和易識別性不同，碳排放具有“全球同此涼熱”的屬性，且與污染物的治理機(jī)制也不相同。污染治理，主要是通過減少污染物排放保護(hù)和改善環(huán)境，但氣候治理除了指向碳減排與碳增匯的減緩機(jī)制外，還包括旨在通過提高各國與各社區(qū)承受氣候沖擊和影響的能力、減少其應(yīng)對氣候變化脆弱性的氣候適應(yīng)機(jī)制。氣候適應(yīng)的具體方式，就包括優(yōu)先考慮最脆弱的群體，以及對交通、建筑、農(nóng)業(yè)等各方面進(jìn)行適應(yīng)性改造，故而，將碳稅收入用于碳減排以外的用途，并未違背特定目的稅需要收支對應(yīng)的原則，也表明我國開征碳稅后也應(yīng)明確專款專用或者優(yōu)先支付于氣候變化的減緩與適應(yīng)項(xiàng)目。