作為一項(xiàng)減排政策性的工具。碳排放權(quán)交易機(jī)制自誕生以來(lái)，得到各國(guó)廣泛應(yīng)用。隨著國(guó)內(nèi)碳排放權(quán)交易試點(diǎn)陸續(xù)展開。如何對(duì)交易行為進(jìn)行稅務(wù)處理。成了交易參與者們迫切需要解決的難 題。由于碳排放權(quán)交易在國(guó)內(nèi)剛剛起步，配套的稅收政策尚未出臺(tái)。企業(yè)及相關(guān)稅務(wù)管理部門在稅務(wù)處理時(shí)，缺乏可參照的依據(jù)。因此，盡快出臺(tái)我國(guó)碳排放權(quán)交易的配套稅收政策。對(duì)保障試點(diǎn)工作的順利開展，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

 

通過(guò)對(duì)各試點(diǎn)地區(qū)碳交易制度設(shè)計(jì)的研究，本文總結(jié)出如下三大特征：

試點(diǎn)企業(yè)以在規(guī)定時(shí)間交付碳排放配額的方式履約，企業(yè)持有的碳排放配額可自由買賣。據(jù)易碳家了解到，各試點(diǎn)地區(qū)都規(guī)定，納入試點(diǎn)范圍的企業(yè)每年通過(guò)在規(guī)定時(shí)間上繳與上一年度實(shí)際碳排放量相等的配額來(lái)履行義務(wù)。企業(yè)出售其持有的碳排放配額并不以其實(shí)際碳排放量低于持有配額為前提，即碳排放配額可以實(shí)現(xiàn)“全流通”。不僅限于減排產(chǎn)生的“富余”部分。

免費(fèi)取得的碳排放配額可自由買賣。目前。各試點(diǎn)地區(qū)在初始分配碳排放配額時(shí)，大部分采用無(wú)償?shù)姆绞健Ｆ髽I(yè)免費(fèi)取得的碳排放配額，與通過(guò)有償方式取得的碳排放配額。具有同等地位，可以在市場(chǎng)上自由買賣。

參與主體多元化。除了納入配額管理的試點(diǎn)企業(yè)外。碳排放權(quán)交易試點(diǎn)中還引入其他的市場(chǎng)參與者，包括以投資機(jī)構(gòu)身份參與的未被納入配額管理的企業(yè)及個(gè)人。同時(shí)，有些試點(diǎn)地區(qū)設(shè)立了“公益會(huì)員”制度。鼓勵(lì)負(fù)有責(zé)任感的個(gè)人和社會(huì)團(tuán)體購(gòu)買碳排放配額，或核證自愿減排量并進(jìn)行注銷，以抵消自身碳排放。

在我國(guó)碳排放權(quán)交易試點(diǎn)中。除了負(fù)有定期交付碳排放配額的試點(diǎn)企業(yè)外。還有投資機(jī)構(gòu)和公益購(gòu)買者。這三類市場(chǎng)參與者的權(quán)利、義務(wù)和目的完全不同，因此面臨的涉稅問(wèn)題也存在較大差異。

若試點(diǎn)企業(yè)通過(guò)有償?shù)姆绞饺〉锰寂欧排漕~，在取得環(huán)節(jié)不發(fā)生納稅義務(wù)。企業(yè)應(yīng)根據(jù)取得配額時(shí)的歷史成本。確定該企業(yè)所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)處理中的初始人賬成本不存在差異。若試點(diǎn)企業(yè)通過(guò)無(wú)償?shù)姆绞饺〉锰寂欧排漕~，這部分碳排放配額與通過(guò)有償方式取得的碳排放配額具有同等地位，在取得環(huán)節(jié)也不應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，這部分碳排放配額的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為零。據(jù)易碳家了解到，歸納起來(lái)，原因主要有兩點(diǎn)：一是政府發(fā)放免費(fèi)的碳排放配額不是單純的無(wú)償贈(zèng)予行為，不能簡(jiǎn)單地將其視為受贈(zèng)一項(xiàng)資產(chǎn)而要求企業(yè)繳納企業(yè)所得稅：二是企業(yè)在無(wú)償取得碳排放配額時(shí)，并沒(méi)有實(shí)際的現(xiàn)金流入。企業(yè)優(yōu)先使用碳排放配額履行自身的排放義務(wù)，預(yù)計(jì)在取得后的一段時(shí)期內(nèi)。不會(huì)因?yàn)樵擁?xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流入。如果在取得環(huán)節(jié)就要求企業(yè)承擔(dān)納稅義務(wù)，將給企業(yè)造成較重負(fù)擔(dān)，不利于碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作的開展。

需要指出的是，政府免費(fèi)發(fā)放碳排放配額不是單純的贈(zèng)予行為。企業(yè)通過(guò)無(wú)償方式取得的碳排放配額，在會(huì)計(jì)上確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)的同時(shí)，應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債而非損益。因此，無(wú)償取得碳排放配額這一事項(xiàng)，對(duì)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額、會(huì)計(jì)利潤(rùn)并不產(chǎn)生影響，企業(yè)不需要就該事項(xiàng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

企業(yè)耗用有償取得的碳排放配額。如相關(guān)成本最終計(jì)人其他資產(chǎn)的，則相應(yīng)構(gòu)成該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的一部分；如相關(guān)成本計(jì)人當(dāng)期損益的，則該項(xiàng)成本應(yīng)準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。企業(yè)耗用無(wú)償取得的碳排放權(quán)，由于其計(jì)稅基礎(chǔ)為零，該部分資產(chǎn)的賬目?jī)r(jià)值不應(yīng)構(gòu)成其他資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)或在企業(yè)所得稅稅前扣除。如果在期末對(duì)碳排放權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備，根據(jù)稅法規(guī)定，該部分減值準(zhǔn)備不得在企業(yè)所得稅稅前扣除，企業(yè)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。如發(fā)生轉(zhuǎn)回前期減值準(zhǔn)備的情況。則作相反處理。

碳排放權(quán)的出售環(huán)節(jié)是企業(yè)承擔(dān)納稅義務(wù)的主要環(huán)節(jié)。企業(yè)在該環(huán)節(jié)承擔(dān)的納稅義務(wù)主要涉及貨物與勞務(wù)稅和企業(yè)所得稅兩大領(lǐng)域。

我國(guó)對(duì)貨物與勞務(wù)的流轉(zhuǎn)，主要課征增值稅和營(yíng)業(yè)稅。對(duì)于碳排放配額轉(zhuǎn)讓行為適用何種稅收政策，應(yīng)結(jié)合碳排放配額的會(huì)計(jì)確認(rèn)類型進(jìn)行探討。目前，國(guó)際對(duì)于碳排放的會(huì)計(jì)確認(rèn)類型主要有存貨、無(wú)形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)3種。從這3種資產(chǎn)類型出發(fā)，可以設(shè)計(jì)出3種可能的流轉(zhuǎn)稅政策。

如果將碳排放配額確認(rèn)為存貨。則可以對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓碳排放配額的行為征收增值稅。這種做法可以徹底克服重復(fù)征稅的問(wèn)題，且符合“營(yíng)改增”的大趨勢(shì)。但是，要對(duì)無(wú)實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)征收增值稅。還需要在稅制上實(shí)現(xiàn)一定的突破。

如果將碳攤放配額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，則可以對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓碳排放配額的行為，按照“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)以轉(zhuǎn)讓碳排放配額收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用作為營(yíng)業(yè)額，按5％的稅率申報(bào)納稅。這種征稅辦法的優(yōu)點(diǎn)是核算簡(jiǎn)單，易于管理；缺點(diǎn)是按全額征稅，存在重復(fù)征稅的問(wèn)題。

如果將碳排放配額確認(rèn)為金融資產(chǎn)，則可以對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓碳排放配額的行為。按照“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目中的“金融商品轉(zhuǎn)讓”子目征收營(yíng)業(yè)稅盛}照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第63號(hào))規(guī)定，納稅人從事金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，不再按股票、債券、外匯、其他四大類來(lái)劃分，統(tǒng)一歸為“金融商品”，不同品種金融商品買賣出現(xiàn)的正負(fù)差，在同一個(gè)納稅期內(nèi)可以相抵，接盈虧相抵后的余額為營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。若相抵后仍出現(xiàn)負(fù)差的。可結(jié)轉(zhuǎn)下一個(gè)納稅期相抵，但在年來(lái)仍出現(xiàn)負(fù)差的。不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度。這種征稅辦法的優(yōu)點(diǎn)是盈虧相抵后。可以減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)；缺點(diǎn)是必須結(jié)合其他金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)匯總計(jì)算。核算比較復(fù)雜。

試點(diǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓碳排放配額，應(yīng)將取得的收入計(jì)入年度收入總額，該部分碳排放配額的計(jì)稅基礎(chǔ)允許稅前扣除。若這部分碳排放配額為有償取得，則扣除購(gòu)入時(shí)的歷史成本；若這部分碳排放配額為無(wú)償取得，則扣除金額為零。

根據(jù)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則。試點(diǎn)企業(yè)在實(shí)際碳排放量超過(guò)其持有的碳排放配額數(shù)量的情況下，按照預(yù)計(jì)的碳排放配額缺口和碳排放配額的市價(jià)確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債。據(jù)易碳家了解到，由于該項(xiàng)費(fèi)用并未實(shí)際發(fā)生。因此不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。企業(yè)應(yīng)就該項(xiàng)負(fù)債金額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表目按公允價(jià)值調(diào)增該項(xiàng)負(fù)債金額的。也應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額并調(diào)增遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值：如調(diào)減負(fù)債金額的，作相反處理。

對(duì)于無(wú)履約義務(wù)的投資者而言，只能以有償方式取得碳排放配額，其稅務(wù)處理方式與負(fù)有履約義務(wù)的試點(diǎn)企業(yè)相同。

投資者持有碳排放配額是為了賺取差價(jià)。因此在會(huì)計(jì)上應(yīng)以公允價(jià)值對(duì)其購(gòu)人的碳排放配額進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債表日，以投資為目的的非試點(diǎn)企業(yè)應(yīng)以碳排放配額的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)。同時(shí)調(diào)整碳排放配額的賬面價(jià)值。該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不隨賬面價(jià)值的改變而改變。因此，若企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日調(diào)增了碳排放配額的賬面價(jià)值。應(yīng)根據(jù)調(diào)增金額調(diào)減應(yīng)納稅所得額。井確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債；若企業(yè)調(diào)減了碳排放配額的賬面價(jià)值，作相反處理。

以投資為目的的非試點(diǎn)企業(yè)，在出售碳排放配額時(shí)的稅務(wù)處理與試點(diǎn)氽業(yè)相同。

此外。自愿減排的公益購(gòu)買者購(gòu)人碳排放配額。具有公益性。該筆支出可以歸入《企業(yè)所得稅法》第9條所稱的“公益性捐贈(zèng)支出”，在年度利潤(rùn)總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

據(jù)易碳家了解到，作為一種行之有效的政策管理工具，碳排放配額交易是國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展的領(lǐng)域。國(guó)內(nèi)已出臺(tái)了針對(duì)碳排放交易的形式之一——清潔發(fā)展機(jī)制(CDM)的稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)清潔發(fā)展機(jī)制基金及清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》規(guī)定，企業(yè)實(shí)掘該類CDM項(xiàng)目的所得。自項(xiàng)目取得第一筆減排量轉(zhuǎn)讓收人所屬納稅年度起。第一年至第三年免征企業(yè)所得稅。第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。

為了鼓勵(lì)企業(yè)積極參與國(guó)內(nèi)碳排放交易。在試點(diǎn)期間，可以比照cDM項(xiàng)目給予企業(yè)一定的稅收優(yōu)惠。對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓碳排放配額的行為暫免征收貨勞稅及企業(yè)所得稅。（本文摘選于《環(huán)境經(jīng)濟(jì)》期刊 ，2015年 第21期，由中國(guó)碳交易網(wǎng)小編整理）