一、引言

　　溫室氣體的過度排放所帶來的危害已經引起了世界各國的廣泛關注，很多國家都在為控制溫室氣體排放做出努力。為了保護環境、減少溫室氣體排放量，聯合國于1992年召開了聯合國環境與發展會議，154個國家在會議上簽署了《聯合國氣候變化框架公約》。1997年12月，在日本京都召開了第三次締約方會議并達成了《京都議定書》，該議定書規定了41個發達國家（即附件I國家）的減排義務，同時提出了一種通過市場機制來減少溫室氣體排放量的方法，即碳排放權交易。

　　我國是發展中國家（即非附件I國家），在2020年以前不需要承擔強制性的減排義務，但目前我國的溫室氣體排放量居世界之首，如果不加以控制，在未來很可能需要花費更高的成本購買碳排放權，因此減排勢在必行。我國政府也根據國情不斷提出新的減排目標，在“十三五”規劃中提出的目標是到2020年單位國內生產總值二氧化碳排放比2015年下降18%。為了實現上述目標，我國除了采取增加非化石能源消費比重、增加森林碳匯、倡導低碳生活等一系列措施以外，還希望市場發揮其主導作用，使企業自愿減排。2011年，國家批準了北京、天津、上海等7個省市開展碳排放交易試點工作，經過一系列準備后，這些試點省市陸續實施碳排放權交易，為建立全國碳排放權交易市場打下基礎。2015年，我國的碳交易市場雛形已基本形成，7個試點省市的碳交易累計成交配額達到3786萬噸，共計交易額10億元。隨著試點省市碳排放交易市場發展良好，我國計劃將在2017年啟動全國碳排放權交易市場。

　　碳排放權交易市場的建立及完善必然要求有一系列相關的會計準則與之相匹配，但目前我國尚缺乏統一的碳排放會計處理規范。在實踐中，7個試點省市分別制定了本區域的碳排放會計處理規定。在理論上，學術界對碳排放權屬于何種資產，如何進行初始計量及后續計量等會計處理方法意見不一，這嚴重影響了會計信息的可比性，也將影響全國碳排放權交易市場的建立。因此，我國應盡快出臺一套相應的會計準則。本文針對碳排放權的會計確認、計量和披露展開探討，以期為更深入的研究提供參考。

　　二、碳排放權的會計確認

　　對照現行會計準則對資產的定義來分析碳排放權。首先，企業取得碳排放權可以通過政府免費分配、購入、拍賣等方式，這些途徑都是已經發生的交易或事項；其次，企業取得碳排放權配額之后，可以自主支配其用途，對該項資產享有控制權；最后，企業持有碳排放權的目的分為出售和自用，出售時可以直接獲取經濟利益，當企業將碳排放權留作自用時，能夠避免因過度排放溫室氣體而受到巨額處罰，降低生產成本，間接為企業帶來經濟利益。綜上所述，碳排放權具備資產的特征，應當確認為資產。

　　學術界對于將碳排放權確認為何種資產有以下?字止鄣悖旱諞恢止鄣閎銜?應將其確認為無形資產，因為它沒有實物形態，可辨認且屬于非貨幣性資產；第二種觀點認為應將其確認為金融資產，因為它可交易；第三種觀點認為應將其確認為存貨，因為它可以在生產中被耗用。但從嚴格意義上看，碳排放權不屬于上述資產中的任何一項。企業持有無形資產主要是想讓它為生產經營服務，而不是為了獲利，但碳排放權是企業可以用來出售以獲取利潤的資源，這與無形資產的持有目的不符，將其計入無形資產缺乏合理性；另外，企業取得的碳排放權并不是全部為了出售，有一部分是留作自用，因此將其計入金融資產或存貨都不恰當。本文認為碳排放權具有特殊性，將它歸類到任何一個現有的會計科目下都缺乏充足的理論依據，應當專門設置“碳排放權”會計科目對其進行核算，在該科目下分別設置“自用碳排放權”和“交易碳排放權”兩個二級科目來核算企業留作自用的碳排放權和用于出售的碳排放權，還應設置“應付碳排放權”科目來核算企業需履約碳排放義務而應支付的碳排放權價值。

　　三、碳排放權的會計計量

　　現階段，我國企業取得碳排放權的主要方式是通過政府免費分配，本文認為，企業應將無償取得的碳排放權作為政府補助處理。根據《企業會計準則第十六號――政府補助》第六條規定：“政府補助為非貨幣性資產的，應當按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量”。隨著試點省市碳排放交易市場的發展及全國碳排放交易市場即將啟動，我國已初步具備了采用公允價值計量所需的市場環境，因此，對于政府免費分配的碳排放權，企業應當采用公允價值計量。

　　按照會計準則的要求，與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益。當企業取得政府免費分配的碳排放權并打算留作自用時，可按取得時的公允價值，借記“碳排放權――自用碳排放權”科目，貸記“遞延收益”科目。當企業在生產經營過程中使用碳排放配額時，如果實際排放量沒有超過配額，則按實際排放量配額的賬面價值，借記“制造費用”科目，貸記“應付碳排放權”科目，同時分攤遞延收益，借記“遞延收益”科目，貸記“營業外收入――政府補助”科目，在期末進行清算時，將事先確認的應付碳排放權與其所持有的碳排放權資產進行結轉，借記“應付碳排放權”科目，貸記“碳排放權――自用碳排放權”科目。企業可將剩余的碳排放權配額留待以后年度自用，也可將其出售，出售之前，應先按剩余配額的賬面價值將自用碳排放權轉為交易碳排放權，借記“碳排放權――交易碳排放權”科目，貸記“碳排放權――自用碳排放權”科目，出售時按實際收到的價款借記“銀行存款”科目，按剩余配額的賬面價值貸記“碳排放權――交易碳排放權”科目，差額借或貸記“投資收益”科目，同時按遞延收入的賬面余額借記“遞延收益”科目，貸記“營業外收入――政府補助”科目。如果實際排放量超過免費分配的額度，那么企業需要從碳排放交易市場上購買超額排放部分配額，應針對超額排放的部分按公允價值借記“制造費用”科目，貸記“應付碳排放權”科目，資產負債表日，若公允價值大于賬面價值，則按公允價值大于賬面價值的差額借記“制造費用”科目，貸記“應付碳排放權”科目，若公允價值小于賬面價值，則作相反會計分錄，即按差額借記“應付碳排放權”科目，貸記“制造費用”科目。當企業從市場上購買超額排放的配額用于清繳時，按應付碳排放權科目的賬面余額借記“應付碳排放權”科目，按購買日實際支付的價款貸記“銀行存款”科目，差額借或貸記“制造費用”科目。 　　除了政府無償分配以外，企業也可以從碳交易市場上購買碳排放權配額，當購入的配額準備自用時，應按照購買日實際支付的價款借記“碳排放權――自用碳排放權”科目，貸記“銀行存款”科目。實際使用時，借記“制造費用”科目，貸記“碳排放權――自用碳排放權”科目。資產負債表日，要對該項資產進行減值測試，若有確切的證據表明資產確實存在減值跡象時，應當計提資產減值準備，借記“資產減值損失”科目，貸記“碳排放權減值準備”科目。當企業購入配額以出售為目的時，應按照購買日實際支付的價款借記“碳排放權――交易碳排放權”科目，貸記“銀行存款”科目，資產負債表日，若碳排放權的公允價值大于賬面價值，應按其差額借記“碳排放權――交易碳排放權”科目，貸記“公允價值變動損益”科目，若公允價值小于賬面價值，則作相反的會計分錄，即按差額借記“公允價值變動損益”科目，貸記“碳排放權――交易碳排放權”科目。出售時，應按照交易日實際收到的款項借記“銀行存款”科目，按碳排放權的賬面價值貸記“碳排放權――交易碳排放權”科目，差額借或貸記“投資收益”科目，同時將公允價值變動損益科目中的金額轉入投資收益，借或貸記“公允價值變動損益”科目，貸或借記“投資收益”科目。

　　四、碳排放權的信息披露

　　近年來，隨著人們對環境問題日益重視及7個試點省市碳交易成交額的快速增長，我國碳排放權交易市場正在迅速發展，相應的，碳排放權日益成為排放企業的重要的資產。企業取得碳排放權的方式、持有的數量、持有的目的等都會對財務報告造成重大影響，為了更好的讓會計信息使用者了解排放企業的財務狀況，經營成果及現金流量等內容，企業應將碳排權的相關信息進行披露。但在實際工作中，企業往往不重視碳排放權的披露，甚至不在財務報表中列示，這導致會計信息缺乏橫向可比性。因此，我國需要建立一個統一的碳排放權披露制度，將與碳排權相關的財務信息在會計報表內列示，將與碳排放權相關的非財務信息在表外披露。

　　（一）表內列示

　　本文認為碳排放權的變現能力強于存貨，因此企業應當在資產負債表的“其他應收款”科目和“存?”科目之間單獨設置“碳排放權”科目，來核算企業購入及通過政府免費分配取得碳排放權配額的賬面價值。還應在“應付賬款”科目和“預收賬款”科目之間設置“應付碳排放權”科目，來核算企業需履約碳排放義務而應支付的碳排放權價值。在利潤表中，將計入“遞延收益”科目中的金額在碳排放權使用壽命內平均分配，計入“營業外收入”科目。以自用為目的的碳排放權如果發生了減值，計入“資產減值損失”科目，以交易為目的的碳排放權如果在持有期間公允價值發生變動，應在“公允價值變動損益”科目中反映，出售時計入“投資收益”科目。在現金流量表中，將購買碳排放權發生的支出，出售碳排放權發生收入及超額排放繳納的罰款都計入經營活動產生的現金流量。

　　（二）表外披露

　　企業應當在財務報表附注中披露取得碳排放權的時間、取得的方式以及每種方式下取得碳排放權配額的數量，碳排放權的持有目的，碳排放權的會計處理方法，碳排放權的使用及交易情況，企業的減排目標以及當年是否達標，企業為了減排采取的措施和企業承擔的社會責任等。這些信息能幫助利益相關者全面了解企業，為他們的決策提供依據。

　　五、結束語

　　碳排放交易市場是一種通過市場機制來調節溫室氣體排放量，從而實現減排目標的方法，這種方法已經被世界各國廣泛認同。對企業來說，碳排放權是一項特殊的資產，對它的確認、計量和披露沒有統一規范的會計處理方法可供參考。隨著全國碳排放交易市場建立在即，必須要出臺一套統一的賬務處理規范。本文嘗試提出企業應根據獲取碳排放權的方式以及持有目不同而分別作賬務處理，并且將財務信息與非財務信息在會計報表內及表外進行披露，以期為統一標準的制定提供參考。