半個世紀以來，全球碳排放量約12483.64億噸，我國的碳排放量約占總量的15.26％。我國作為負責任的發(fā)展中國家，減少碳排放是義不容辭的責任。近年來，我國積極探尋低碳發(fā)展之路，從2013年6月開始，便陸續(xù)在7個城市試點碳交易。為規(guī)范碳排放權會計的處理問題，國家財政部于2016年9月出臺了《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）。2017年12月，全國統(tǒng)一碳排放權交易市場正式啟動。碳排放權交易機制以市場化的方式，降低企業(yè)二氧化碳等污染物的排放。隨著碳交易市場的日益活躍，建立健全碳會計核算體系刻不容緩，因此加強碳排放權會計的研究具有重要的現實意義。

《征求意見稿》適用于參與碳排放交易的重點排放企業(yè)和其他一般企業(yè)，借助《征求意見稿》，對其中有待商榷的內容進行討論，期望能對碳排放權會計的規(guī)范處理，全國統(tǒng)一碳交易市場的穩(wěn)定發(fā)展有所裨益。

《征求意見稿》評析

《征求意見稿》的進步方面：

1.《征求意見稿》順應低碳發(fā)展的時代要求，對我國重點排放企業(yè)的綠色轉型具有推動作用

對于碳排放權的確認，國際上沒有統(tǒng)一的規(guī)定，學術界也未達成一致的觀點。目前，主要有三種爭論：將其確認為“存貨”“無形資產”還是“金融資產”。《征求意見稿》既借鑒了學術界的理論成果，又跳出這一爭論，開設了新的會計科目“碳排放權”“應付碳排放權”。新設的會計科目符合會計計量的原則，使資產負債表結構更加完整、流暢，解決了長久以來碳交易市場資產、負債科目無法統(tǒng)一對應的問題，使利益相關者充分了解企業(yè)碳排放權交易的情況。

2.《征求意見稿》要求企業(yè)采取表內與表外相結合、定性與定量相結合的方法披露碳會計信息

用定量的方法披露相關資產、負債、收益及費用，用定性的方法披露碳減排戰(zhàn)略、減排行為等信息，豐富了碳會計信息披露的內容。定量披露的信息在資產負債表內一目了然，不能定量化的信息也能在表外進行披露，使得碳會計信息披露結構更加完整，改變傳統(tǒng)碳會計信息披露可比性低的缺點，投資者能更加充分地了解到企業(yè)碳會計信息的情況，為其科學決策提供較為充分的依據。

3.《征求意見稿》一大創(chuàng)新點是“市場化機制運作”

實施 “市場化機制運作”，企業(yè)可以出售節(jié)約的碳排放權從而獲取收益，也可以在碳交易市場上購買碳排放權。“市場化機制運作”既控制了超額排放企業(yè)過高的成本，也解決了企業(yè)因減少碳排放而增加的收益的問題，提高了企業(yè)節(jié)能減排的積極性，使得企業(yè)在環(huán)保方面化被動為主動，促進碳排放權交易市場穩(wěn)定有序運行。

在當前我國低碳發(fā)展的潮流下，碳排放權交易市場尚未成熟，《征求意見稿》起到碳交易市場向成熟化發(fā)展的過渡作用，具有一定的探索性和創(chuàng)新性。《征求意見稿》較為系統(tǒng)地對企業(yè)的碳排放權會計處理及相關碳會計信息的披露作出指導，統(tǒng)一了碳排放權會計的核算方式，解決了因標準不同而導致的碳會計信息不可靠、不可比的問題，要求重點排放企業(yè)在報表附注中必須披露相關碳信息，使信息更加透明化，在一定程度上解決了信息不對稱問題，有利于投資者作出決策，對碳交易市場的規(guī)范發(fā)展起到了推動作用。

《征求意見稿》商榷

2017年12月，全國統(tǒng)一碳交易市場啟動。為了適應全國統(tǒng)一碳交易市場的發(fā)展方向，《征求意見稿》中相關的規(guī)范要點有待商榷。

1.重點排放企業(yè)免費獲得的碳排放權配額不作處理

《征求意見稿》中將有償取得的碳排放權計入“碳排放權”科目，而免費獲得的碳排放權卻不做處理。免費取得的配額如何處理這一話題一直處于熱議之中，國際上也沒有統(tǒng)一的規(guī)定。企業(yè)從政府無償取得的碳排放權也應確認為資產，因為有償取得的和免費取得的碳排放權均是企業(yè)能夠進行碳排放的權利，并無本質差別，都屬于在過去交易或事項中產生的，滿足資產在過去交易活動中產生的定義。在公開的碳排放權交易市場上，不論是有償取得的碳排放權配額，還是免費獲得的碳排放權，都能夠以其公允價值確認為資產。針對免費取得的碳排放權的確認問題，美國財務會計準則委員會也在《碳排放交易機制討論意見》中指出，對免費分配取得的碳排放權以及有償取得的碳排放權都確認為無形資產。因此，兩種途徑取得的碳排放權配額都應確認為資產，否則會計信息將會不完整。將碳排放權作為資產披露在資產負債表中，有助于利益相關者了解企業(yè)的碳會計信息情況，使信息更加公開透明，增強碳交易市場的公平性。用發(fā)展的眼光看問題，隨著碳交易市場的日益完善，企業(yè)持有碳排放權的目的就包括近期內出售或者回購，市場上就會逐漸衍生出期貨、期權、證券等具有套期保值、套利、投機等功能的金融產品，到那時碳排放權就具備了交易性金融資產的性質。

2.碳減排收入和費用的配比原則

對節(jié)約配額所形成的收入、超出配額所形成的費用，《征求意見稿》中的處理方式并未體現出合理的配比原則。企業(yè)為達到節(jié)能減排的目標，會進行技術研究、資產投入、能源替代，由此產生當期碳減排的費用、碳減排資本性支出在以后各期形成的攤銷費用，而《征求意見稿》中并未提及這一部分為節(jié)能減排而產生的費用，而是將企業(yè)節(jié)約的碳排放權進行出售所獲得的收入簡單地確認為碳減排收入。從碳會計核算體系的完整角度出發(fā)，企業(yè)應遵循配比原則，完整地披露碳減排收入以及碳減排費用。碳減排收入主要包括：企業(yè)將節(jié)約的碳排放權配額進行出售所形成的收入，政府對企業(yè)節(jié)能減排的補助。碳減排費用主要包括：企業(yè)使用低碳設備所產生的資本性支出在各受益期的攤銷費用，企業(yè)使用新能源多付出的成本，節(jié)能減排新設備比舊設備在受益期內多計提的折舊費用。基于配比原則，可較為完整的核算碳排放權交易相關的收入和費用，收入與費用的差額就是碳減排凈損益。碳減排凈損益是一項重要的會計信息，可反映出企業(yè)節(jié)能減排的收入與費用的大小關系，有助于投資者了解企業(yè)的碳減排績效究竟如何，是其進行投資決策的重要信息。

3.表外披露的碳排放相關信息不夠全面

披露全面完整的碳會計信息不僅可滿足報表使用者的要求，也可反映企業(yè)碳排放情況和節(jié)能減排的效果。《征求意見稿》中要求企業(yè)在報表附注中披露碳減排機制、碳會計政策、碳排放權持有及變動情況等信息，然而僅僅披露這些碳信息并不能全面反映企業(yè)的控排情況。與碳減排相關的風險是企業(yè)一項重要的披露指標，國外也有政策指南要求上市公司披露相關風險。比如，2010年美國證券交易委員會頒布的《與氣候變化相關的信息披露委員會指南》要求上市公司披露氣候風險成本。因為我國碳交易市場起步較晚，2017年12月建立全國統(tǒng)一碳排放權交易市場，市場機制不夠成熟，可能存在一定的市場風險。

隨著碳交易市場日益發(fā)展，相關機構將會加強監(jiān)管力度，因此企業(yè)的違規(guī)成本將會加大，存在監(jiān)管風險。企業(yè)為節(jié)能減排，可能會自主研發(fā)或購買低碳設備，使用新能源代替舊能源，因此生產成本將會加大，從而存在技術風險。

由于《征求意見稿》中要求企業(yè)披露的減排戰(zhàn)略并不能全面完整地反映出企業(yè)為碳減排做出努力的程度及成果，所以還應披露企業(yè)為降低碳排放在低碳技術研發(fā)、低碳設備購買等方面所多付出的成本；當年的碳排放強度與以前年度的對比；本企業(yè)碳排放量與同行業(yè)其他企業(yè)的對比。通過大量豐富的表外信息的披露，利益相關者更加清楚地了解到企業(yè)節(jié)能減排的情況，其作出的決策就會更加可靠。

4.企業(yè)碳會計信息的鑒證

碳交易市場的發(fā)展和完善，不僅依賴于上市公司公開碳會計信息，信息的真實性、可靠性同樣需要鑒證。高質量的碳會計信息既是碳交易市場公平運行的重要條件，也是投資者進行決策的重要依據。

碳審計，是由獨立的第三方介入，對上市公司披露的碳會計信息的真實性、準確性進行核查，加強上市公司碳會計信息的可信度，增強社會公眾對碳會計信息披露的信心。目前，國際上對碳審計沒有強制性要求，我國也很少有會計師事務所參與到碳審計中。但是，全國碳交易市場已建成，制定完備的碳審計制度刻不容緩。沒有完備的碳審計制度，上市公司信息披露的主觀隨意性就較大，從而導致碳會計信息的可信度、可比性并不強。由于碳排放的測量過程具有特殊性和復雜性，我國從業(yè)人員的專業(yè)碳審計知識儲備不足，專業(yè)能力受到挑戰(zhàn)，參與熱情不高，因此國家應該對現行審計人員進行專業(yè)方面的培訓，并且鼓勵獨立的審計機構積極履行其社會責任，使得碳審計制度能夠發(fā)展并完善。具體的審查方法可參考《京都協(xié)定書》，比如，對不同的溫室氣體采用不同的測量方法，對不同的溫室氣體抽取不同的樣本來估算成本，重點核查高風險和高交易量的氣體。

結 論

近年來，為了發(fā)展低碳經濟，碳排放權交易市場在全球范圍內逐漸建立。我國作為負責任的大國，于2017年年底建立了以電力行業(yè)為突破口的全國統(tǒng)一碳排放權交易市場，全國統(tǒng)一碳交易市場是我國發(fā)展低碳經濟邁出的重要一步。

與其他國家相比，我國碳排放權交易起步較晚，碳會計研究處于探索階段，現有的會計核算體系并不能滿足低碳經濟發(fā)展的要求，所以相關會計政策必須落實，制定并完善碳排放權會計核算準則刻不容緩。完善的碳排放權會計準則，不僅對我國碳排放權規(guī)范管理有現實意義，對其他國家相關準則的制定也有指導和借鑒意義。在此情形下，對《征求意見稿》中的部分內容進行商榷，希望能對建立健全碳排放權會計核算體系有所裨益，從而促進碳交易市場穩(wěn)定發(fā)展、形成碳會計信息資源共享的良性循環(huán)。

參考文獻：